Недвижимость с точки зрения права

Для начала определим понятие недвижимости с точки зрения законодателя. Статья 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относит земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты и иное имущество. Предприятие в целом как имущественный комплекс также признается недвижимостью.

Право собственности на недвижимые вещи (ст. 131 ГК РФ) подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Порядок такой регистрации устанавливается Федеральным законом от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Далее речь пойдет об имуществе, не освобожденном от налогообложения по статье 381 кодекса или в соответствии с пунктом 4 статьи 374 кодекса (земля, участки недр, обособленные водные объекты), и технически готовым к эксплуатации либо уже эксплуатирующимся.

К бухучету принимаем без госрегистрации...

Если недвижимое имущество своевременно зарегистрировано и принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, то при применении правил налогового учета проблем не возникает. Однако тема нашего разговора – объект недвижимости, который длительное время не регистрируется по организационно-техническим причинам. Объект продолжает числиться в составе незавершенного строительства, но фактически компания использует его для оказания услуг или производства продукции.

С одной стороны (исходя из положений ГК РФ), право собственности на объект недвижимости не зарегистрировано, поэтому он не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и налоговые последствия отсутствуют.

С другой стороны, пункт 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не ставит принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в зависимость от регистрации прав на недвижимость, а предполагает выполнение только четырех условий:

1. Объект используется при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

2. Объект используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

3. Последующая перепродажа объекта не предполагается.

4. Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

…на налоговый учет – тоже – позиция Минфина и судей

С 1 января 2004 года налог на имущество организаций исчисляется в порядке, установленном главой 30 Налогового кодекса. Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (кроме земельных участков, водных объектов и других природных ресурсов), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Минфин России в письме от 02.11.07 № 03-03-06/1/768 рекомендует организациям в ситуации с затянувшейся по каким-либо причинам государственной регистрацией исчислять налог на имущество и учитывать его в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

В связи с тем, что закон не устанавливает срок, проистекающий между моментом готовности объекта к эксплуатации и моментом подачи документов на государственную регистрацию прав на него, Минфин России в письме от 11.04.07 № 03-05-06-01/30 предъявляет твердые требования к налогообложению объектов незарегистрированной недвижимости. Чиновники главного финансового ведомства считают, что платить налог на имущество надо сразу, как только созданный объект капитального строительства введен в эксплуатацию и этот факт документально подтвержден. Что может являться таким подтверждением?

ПРИМЕР. На предприятии построена и введена в эксплуатацию производственная линия по выпуску железобетонных плит. Заключены и выполняются договоры поставки с покупателями готовой продукции. При этом первичные документы, подтверждающие ввод в эксплуатацию основных средств, отсутствуют. В этом случае для налоговых органов документальным подтверждением ввода в эксплуатацию станут накладные на отпуск готовой продукции покупателям.

Линия водопровода построена, технически принята в эксплуатацию, к ней присоединены абоненты, заключены договоры на поставку воды. Длительное время поступает оплата от абонентов, а объект в качестве основного средства к бухгалтерскому учету не принят. Платежные документы от абонентов будут подтверждением факта ввода в эксплуатацию линии.

При этом не имеет значения тот факт, что организация не подала документы на регистрацию объекта недвижимости. Если при таких обстоятельствах налогоплательщик не учтет при налогообложении новый объект недвижимости, то налоговые органы сочтут, что плательщик уклонился от регистрации с целью неуплаты налога на имущество и применят финансовые санкции в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса.

Такую же позицию занимает ФНС России, что отражено в письме от 10.11.06 № ММ-6-21/1094@.

Кроме того, точка зрения Минфина и ФНС России поддержал в своем решении от 17.10.07 № 8464/07 ВАС РФ. Судьи указали, что задержку с подачей документов на госрегистрацию прав по недвижимости следует рассматривать как уклонение от уплаты налога на имущество, так как до момента подачи документов недвижимость числится как объект, не оконченный строительством, и налог на имущество с него не уплачивается. Данные выводы подтверждаются арбитражной практикой по нашему округу. Например, постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.10.07 № А05-13861/2006-12.

Следовательно, если объект недвижимости соответствует признакам основного средства, которые указаны в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (в частности, фактически эксплуатируется и используется в производственных целях), но документы на госрегистрацию прав по нему не поданы и налог на имущество не уплачен, налоговые органы вправе потребовать доплаты налога и привлечь налогоплательщика к ответственности за его неуплату.

Налицо явная коллизия действующего законодательства. Несмотря на то, что статья 131 Гражданского кодекса требует обязательной государственной регистрации объекта недвижимости для признания его таковым, с точки зрения Налогового кодекса и бухгалтерских стандартов, отсутствие регистрации не препятствует принятию его к бухгалтерскому и налоговому учету в качестве объекта основных средств.

Что делать

Мы рекомендуем организациям в случае готовности объектов недвижимости к эксплуатации или уже эксплуатируемых:

– учесть объект недвижимости в качестве основного средства (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»);

– включить стоимость объекта в состав расчетной базы по налогу на имущество (ст. 374 НК РФ);

– подать документы на регистрацию указанных прав (закон от 21.07.97 № 122-ФЗ);

Отсутствие регистрации права собственности на объект недвижимости будет влиять и на правомерность последующих сделок с недвижимым имуществом, таких, как аренда.

В то же время, незарегистрированная собственность имеет не только отрицательные, но и положительные аспекты. Так, владелец имущества может учесть амортизацию основного средства в составе расходов при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 258 НК РФ). Арендатор имущества вправе в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса отнести арендные платежи в состав расходов для целей налогообложения прибыли (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.07.03 № А56-4450/03, Западно-Сибирского округа от 10.04.07 № Ф04-2117/2007).

При этом необходимо учесть, что договор аренды недвижимого имущества признается недействительной сделкой, если право собственности на объект недвижимого имущества не зарегистрировано в установленном порядке (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.10.04 № А05-13403/03-24, Волго-Вятского округа от 02.11.06 № А82-18436/2005-10). Заключение сделок купли-продажи с незарегистрированной недвижимостью вообще невозможны, так как отсутствует объект самой сделки.

И хотя в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, в описанной ситуации возможны споры с налоговыми органами, позиция которых находит поддержку у арбитражный судей. Во избежание разбирательств с налоговыми органами, по нашему мнению, налог на имущество по незарегистрированным объектам недвижимости, но готовым и введенным в эксплуатацию, следует начислять.